在四類外鑒定登記制度取消之后，控方出具的司法會計鑒定意見也更名為審計報告、專項審核報告等，根據刑訴法司法解釋的規定，對該類證據仍按照鑒定意見審查其證據三性。我們曾發文分析了控方出具審計報告從合法性、真實性角度，辯方如何進行充分有效質證。除了防守，辯護方還可以進攻：被告單位/被告人可以另行委托第三方出具審計報告，以審計打審計，以鑒定打鑒定，揭示出控方所出具審計報告證據的不客觀或不全面之處。

一、被告單位單獨委托審計機構出具審計報告的證據效力

根據我們代理案件的經驗顯示，未通過法院提起申請獨立委托第三方出具的審計報告，與專家意見類證據類同，判決會以“未經司法機關委托，由被告人/單位自行委托，未向第三方提供完整證據資料”為由，不認可辯護方審計報告的證據效力。

但，為什么我們還是認為被告單位有必要委托第三方出具審計報告，原因有三：

（1）站在客觀中立的角度，審計報告重在對銀行流水、發票開受等數據的檢驗、匯總、審核，若卷內審計報告存在明顯錯誤的，自行委托作出的審計報告由第三方會計師事務所作出，能夠為律師質證對方審計報告提供強有力支撐；

（2）即便審計報告從證據效力上可能被否定，但審計報告都需要委托方提供大量審計材料依據，這部分證據材料包括被告單位被查扣的會計憑證等，在庭審時大部分情況下，控方不會作為證據出示。如果該部分證據資料對辯護方有利，通過審計機構審核，有利于提升委托審計資料（原始證據）的證據效力；

（3）如果卷內審計報告并不是存在錯誤，而是存在割裂資金、貨物流轉鏈條，得出結論不全面不客觀，則被告方出具的審計報告可以還原完整流向，向合議庭呈現更全面客觀的案件事實。

一句話總結：做了可能沒用，不做肯定沒用，還是要做。

二、審計機構選取——大城市、有司法鑒定資質的

一旦被告單位、被告人需要提供反向審計報告來打控方卷內審計報告，案件的控辯對抗就非常激烈了，從當地尋找審計機構來完成一份獨立的審計報告作為證據，與公安機關、公訴機關對抗，大部分情況下是不太現實的。被告單位會選擇從北京、上海等地選擇，當然也可以到省會城市選擇機構。

在選擇審計機構時，盡管司法會計鑒定已被取消登記，也建議從以前擁有司法鑒定資質的會計師事務所中選擇，避免因審計機構和審計人員的資質問題影響審計報告效力。

三、審計機構委托——簽訂合同、出具委托書

會計師事務所的審計工作更像流水線作業，常規的對企業年度財務審計報告，會由實習生操刀，注會只負責簽字。而作為刑事訴訟證據預出現在法庭視野中的審計報告，如果簽字注會不能全程參與審計過程，那么很可能無法有效應對最終出庭時的控方詢問，會直接影響審計報告的證據效力，因此，在合同談簽時，應根據審計報告的工作內容，盡量約定注冊會計師的有效駐場工作時間，確保最終簽字注會全程參與跟進項目。

委托方應當與審計機構簽訂委托協議，并驗看鑒定人的資質，事前確認好簽字注冊會計師，做好資質方面的舉證準備。

四、委托審計檢材——被告單位/人不能獲取卷內證據如何破？

從控方審計報告的邏輯出發，基本上作出審計結論也是依據公安機關查扣的被告單位的賬簿憑證、銀行流水等客觀證據資料。因此，大部分情況下，被告單位想要反向審計，不會涉及到無法獲取的證據資料。而對控方審計報告中所依據的言詞類證據，本身不應當作為鑒定/審計依據。

被告單位自行委托審計報告時，可以通過向委托方詢問、了解、落實相關情況；其他賬簿憑證、發票等證據資料則由被告單位從留存的電子賬套內重新導出，由被告單位逐頁、逐份蓋章提供并對提供材料真實性負責即可。

要點提示：審計機構應當獨立作出鑒定，對卷內審計報告涉及到的數據流向，如果對應的證據資料無法提供給案外辯護方委托審計機構的，可以在舉證時合并舉證，共同來說明證明目的。

例如：某案件中，審計報告審定開票方將一部分款項直接支付給向受票方供貨的散戶，一部分款項支付給受票方指定個人賬戶，對支付給散戶部分數據，受票方無法獲取，因此審計時只能審計“指定個人賬戶”向下支付貨款的情況。在舉證時，辯護人可以將兩份報告結合共同來說明，最終開票方回款的金額，均如實支付至源頭供貨方。

結論：并不存在障礙，變通方式來做。

五、審計工作開展——為詢證、盤點預留充分時間

刑事訴訟中作為證據使用的審計報告，審計機構應當更加關注審計流程的客觀性，嚴格按照審計準則要求做好審計流程工作把控。

例如，需要對支付貨款進行審計的，按照審計流程，則要向接收款項一方發詢證函，并要求對方獨立回函至審計機構，以便查驗付款真實性。對企業倉庫記錄是否能保障賬實相符、賬表一致的，則需要對倉庫實務進行實盤、監盤。

以上審計程序，應當預留充分時間，企業作為委托方也應考慮到位，避免業務承接后，由于工作時間不充分，而無法出具審計意見，或最后出具有保留的審計意見，影響審計報告的證據效力。

六、審計報告要點——關于資金流向鑒證

資金因通過第三方銀行機構結算，首先原始銀行流水的真實性雙方都不會提出疑意，因此，對貨物交易及服務發生的完整資金流向進行審計，對委托方來講，是打破控方閉環“資金回流”結論的利器，委托方應提供完整銀行流水，包括對公賬戶、關聯個人賬戶流水。

審計機構可征詢委托方，了解資金流向與發票對應關系，存在“回款”情況，但委托方要求對資金完整流向進行審計的，應獲取充分證據，對匯款賬號向下繼續支付貨款或服務款項的真實性進行核實，方式為由審計機構向接收賬戶發函，詢證款項性質并回函確認屬于貨款或服務款項，以此提升審計報告的證據效力。

被告單位委托第三方出具的審計報告

被告單位委托第三方出具的審計報告

七、審計報告要點——關于是否有真實貨物交易的鑒證

真實貨物交易不像資金流向，通過銀行流水即可證明，貨物因為無法還原至交易當期，因此，對是否發生了真實貨物交易難以向驗看銀行流水一樣直接得出結論。當然，借鑒控方審計報告的思路，通過對記賬憑證、入庫單、出庫單、出貨結算單等物流憑據的審查，并被告人供述/證人證言等，判定上述單據是否有實際交易對應，還是為掩蓋虛假交易制作。但作為被告單位一方委托的審計機構，大多不會直接就單據的真偽發表意見，我們此前接觸的案例中，曾有審計機構通過核驗企業庫存商品是否賬實相符的方式，擬為購銷雙方有真實貨物交易提供支撐，雖關聯性上相對較弱，但至少可以證明企業不是空殼開票公司，對有真實貨物交易的舉證奠定基礎。

被告單位對進銷存數據記錄是否賬實相符委托第三方審計

被告單位對進銷存數據記錄是否賬實相符委托第三方審計

八、審計報告要點——關于發票開、受及增值稅稅款繳納、抵扣鑒證

對是否完稅委托第三方審計

審計結論：

對是否完稅委托第三方審計

是否有稅款損失是虛開犯罪定罪量刑的關鍵事實，大部分司法機關的觀點停留在，受票方抵扣的稅款=國家稅款損失，但實際上，即便雙方無真實貨物交易，受票方抵扣稅款也不一定造成稅款損失，關鍵還是要追訴完整增值稅抵扣鏈條，判斷稅款損失在哪一環節。作為開票方，則可以委托審計機構對增值稅繳納情況進行專項審計，以說明，涉案發票均以申報繳納增值稅稅款。

九、出庭準備——控辯雙方都可以申請鑒定/審計人員出庭

根據刑訴法規定，對控方出具審計報告的，辯護方可以申請鑒定人員出庭，當然是否出庭，由法庭來判定、通知。一般而言，如果辯護方提出申請鑒定人出庭理由充分的，合議庭不會拒絕，但也不能排除，個別案件中，公訴機關會以鑒定意見均有相關依據支撐為由，拒絕己方鑒定人出庭。此時，可以辯護方應當提出完整書面理由爭取，當然如最終合議庭未通知鑒定人到庭，則做好充分有效質證即可。

相對應，公訴機關當然也可以向法庭申請并由法庭通知辯護方審計人員出庭接受質詢，所以，我們也強調了，簽字注冊會計師應當全程參與審計流程，對審計過程充分把控。辯護人也應當與注冊會計師充分溝通，吃透審計程序、審計依據、審計結論，對審計報告依據附件及移交的電子底稿也要非常熟悉，以便更好應對庭審。

小結：以審計打審計，四類外鑒定機構及鑒定人登記取消之后，控辯雙方提供的審計報告類證據，從證據效力層次上，并無區別，故被告單位做無罪辯護或罪輕辯護的，應當重視此項工作。對審計報告的舉證、質證都應當按照鑒定意見的思路，考慮充分，以取得理想的辯護效果。