在四類外鑒定登記制度取消之后，控方出具的司法會計鑒定意見也更名為審計報告、專項審核報告等，根據(jù)刑訴法司法解釋的規(guī)定，對該類證據(jù)仍按照鑒定意見審查其證據(jù)三性。我們曾發(fā)文分析了控方出具審計報告從合法性、真實性角度，辯方如何進行充分有效質(zhì)證。除了防守，辯護方還可以進攻：被告單位/被告人可以另行委托第三方出具審計報告，以審計打?qū)徲嫞澡b定打鑒定，揭示出控方所出具審計報告證據(jù)的不客觀或不全面之處。

一、被告單位單獨委托審計機構(gòu)出具審計報告的證據(jù)效力

根據(jù)我們代理案件的經(jīng)驗顯示，未通過法院提起申請獨立委托第三方出具的審計報告，與專家意見類證據(jù)類同，判決會以“未經(jīng)司法機關(guān)委托，由被告人/單位自行委托，未向第三方提供完整證據(jù)資料”為由，不認可辯護方審計報告的證據(jù)效力。

但，為什么我們還是認為被告單位有必要委托第三方出具審計報告，原因有三：

（1）站在客觀中立的角度，審計報告重在對銀行流水、發(fā)票開受等數(shù)據(jù)的檢驗、匯總、審核，若卷內(nèi)審計報告存在明顯錯誤的，自行委托作出的審計報告由第三方會計師事務(wù)所作出，能夠為律師質(zhì)證對方審計報告提供強有力支撐；

（2）即便審計報告從證據(jù)效力上可能被否定，但審計報告都需要委托方提供大量審計材料依據(jù)，這部分證據(jù)材料包括被告單位被查扣的會計憑證等，在庭審時大部分情況下，控方不會作為證據(jù)出示。如果該部分證據(jù)資料對辯護方有利，通過審計機構(gòu)審核，有利于提升委托審計資料（原始證據(jù)）的證據(jù)效力；

（3）如果卷內(nèi)審計報告并不是存在錯誤，而是存在割裂資金、貨物流轉(zhuǎn)鏈條，得出結(jié)論不全面不客觀，則被告方出具的審計報告可以還原完整流向，向合議庭呈現(xiàn)更全面客觀的案件事實。

一句話總結(jié)：做了可能沒用，不做肯定沒用，還是要做。

二、審計機構(gòu)選取——大城市、有司法鑒定資質(zhì)的

一旦被告單位、被告人需要提供反向?qū)徲媹蟾鎭泶蚩胤骄韮?nèi)審計報告，案件的控辯對抗就非常激烈了，從當?shù)貙ふ覍徲嫏C構(gòu)來完成一份獨立的審計報告作為證據(jù)，與公安機關(guān)、公訴機關(guān)對抗，大部分情況下是不太現(xiàn)實的。被告單位會選擇從北京、上海等地選擇，當然也可以到省會城市選擇機構(gòu)。

在選擇審計機構(gòu)時，盡管司法會計鑒定已被取消登記，也建議從以前擁有司法鑒定資質(zhì)的會計師事務(wù)所中選擇，避免因?qū)徲嫏C構(gòu)和審計人員的資質(zhì)問題影響審計報告效力。

三、審計機構(gòu)委托——簽訂合同、出具委托書

會計師事務(wù)所的審計工作更像流水線作業(yè)，常規(guī)的對企業(yè)年度財務(wù)審計報告，會由實習生操刀，注會只負責簽字。而作為刑事訴訟證據(jù)預(yù)出現(xiàn)在法庭視野中的審計報告，如果簽字注會不能全程參與審計過程，那么很可能無法有效應(yīng)對最終出庭時的控方詢問，會直接影響審計報告的證據(jù)效力，因此，在合同談簽時，應(yīng)根據(jù)審計報告的工作內(nèi)容，盡量約定注冊會計師的有效駐場工作時間，確保最終簽字注會全程參與跟進項目。

委托方應(yīng)當與審計機構(gòu)簽訂委托協(xié)議，并驗看鑒定人的資質(zhì)，事前確認好簽字注冊會計師，做好資質(zhì)方面的舉證準備。

四、委托審計檢材——被告單位/人不能獲取卷內(nèi)證據(jù)如何破？

從控方審計報告的邏輯出發(fā)，基本上作出審計結(jié)論也是依據(jù)公安機關(guān)查扣的被告單位的賬簿憑證、銀行流水等客觀證據(jù)資料。因此，大部分情況下，被告單位想要反向?qū)徲嫞粫婕暗綗o法獲取的證據(jù)資料。而對控方審計報告中所依據(jù)的言詞類證據(jù)，本身不應(yīng)當作為鑒定/審計依據(jù)。

被告單位自行委托審計報告時，可以通過向委托方詢問、了解、落實相關(guān)情況；其他賬簿憑證、發(fā)票等證據(jù)資料則由被告單位從留存的電子賬套內(nèi)重新導(dǎo)出，由被告單位逐頁、逐份蓋章提供并對提供材料真實性負責即可。

要點提示：審計機構(gòu)應(yīng)當獨立作出鑒定，對卷內(nèi)審計報告涉及到的數(shù)據(jù)流向，如果對應(yīng)的證據(jù)資料無法提供給案外辯護方委托審計機構(gòu)的，可以在舉證時合并舉證，共同來說明證明目的。

例如：某案件中，審計報告審定開票方將一部分款項直接支付給向受票方供貨的散戶，一部分款項支付給受票方指定個人賬戶，對支付給散戶部分數(shù)據(jù)，受票方無法獲取，因此審計時只能審計“指定個人賬戶”向下支付貨款的情況。在舉證時，辯護人可以將兩份報告結(jié)合共同來說明，最終開票方回款的金額，均如實支付至源頭供貨方。

結(jié)論：并不存在障礙，變通方式來做。

五、審計工作開展——為詢證、盤點預(yù)留充分時間

刑事訴訟中作為證據(jù)使用的審計報告，審計機構(gòu)應(yīng)當更加關(guān)注審計流程的客觀性，嚴格按照審計準則要求做好審計流程工作把控。

例如，需要對支付貨款進行審計的，按照審計流程，則要向接收款項一方發(fā)詢證函，并要求對方獨立回函至審計機構(gòu)，以便查驗付款真實性。對企業(yè)倉庫記錄是否能保障賬實相符、賬表一致的，則需要對倉庫實務(wù)進行實盤、監(jiān)盤。

以上審計程序，應(yīng)當預(yù)留充分時間，企業(yè)作為委托方也應(yīng)考慮到位，避免業(yè)務(wù)承接后，由于工作時間不充分，而無法出具審計意見，或最后出具有保留的審計意見，影響審計報告的證據(jù)效力。

六、審計報告要點——關(guān)于資金流向鑒證

資金因通過第三方銀行機構(gòu)結(jié)算，首先原始銀行流水的真實性雙方都不會提出疑意，因此，對貨物交易及服務(wù)發(fā)生的完整資金流向進行審計，對委托方來講，是打破控方閉環(huán)“資金回流”結(jié)論的利器，委托方應(yīng)提供完整銀行流水，包括對公賬戶、關(guān)聯(lián)個人賬戶流水。

審計機構(gòu)可征詢委托方，了解資金流向與發(fā)票對應(yīng)關(guān)系，存在“回款”情況，但委托方要求對資金完整流向進行審計的，應(yīng)獲取充分證據(jù)，對匯款賬號向下繼續(xù)支付貨款或服務(wù)款項的真實性進行核實，方式為由審計機構(gòu)向接收賬戶發(fā)函，詢證款項性質(zhì)并回函確認屬于貨款或服務(wù)款項，以此提升審計報告的證據(jù)效力。

被告單位委托第三方出具的審計報告

被告單位委托第三方出具的審計報告

七、審計報告要點——關(guān)于是否有真實貨物交易的鑒證

真實貨物交易不像資金流向，通過銀行流水即可證明，貨物因為無法還原至交易當期，因此，對是否發(fā)生了真實貨物交易難以向驗看銀行流水一樣直接得出結(jié)論。當然，借鑒控方審計報告的思路，通過對記賬憑證、入庫單、出庫單、出貨結(jié)算單等物流憑據(jù)的審查，并被告人供述/證人證言等，判定上述單據(jù)是否有實際交易對應(yīng)，還是為掩蓋虛假交易制作。但作為被告單位一方委托的審計機構(gòu)，大多不會直接就單據(jù)的真?zhèn)伟l(fā)表意見，我們此前接觸的案例中，曾有審計機構(gòu)通過核驗企業(yè)庫存商品是否賬實相符的方式，擬為購銷雙方有真實貨物交易提供支撐，雖關(guān)聯(lián)性上相對較弱，但至少可以證明企業(yè)不是空殼開票公司，對有真實貨物交易的舉證奠定基礎(chǔ)。

被告單位對進銷存數(shù)據(jù)記錄是否賬實相符委托第三方審計

被告單位對進銷存數(shù)據(jù)記錄是否賬實相符委托第三方審計

八、審計報告要點——關(guān)于發(fā)票開、受及增值稅稅款繳納、抵扣鑒證

對是否完稅委托第三方審計

審計結(jié)論：

對是否完稅委托第三方審計

是否有稅款損失是虛開犯罪定罪量刑的關(guān)鍵事實，大部分司法機關(guān)的觀點停留在，受票方抵扣的稅款=國家稅款損失，但實際上，即便雙方無真實貨物交易，受票方抵扣稅款也不一定造成稅款損失，關(guān)鍵還是要追訴完整增值稅抵扣鏈條，判斷稅款損失在哪一環(huán)節(jié)。作為開票方，則可以委托審計機構(gòu)對增值稅繳納情況進行專項審計，以說明，涉案發(fā)票均以申報繳納增值稅稅款。

九、出庭準備——控辯雙方都可以申請鑒定/審計人員出庭

根據(jù)刑訴法規(guī)定，對控方出具審計報告的，辯護方可以申請鑒定人員出庭，當然是否出庭，由法庭來判定、通知。一般而言，如果辯護方提出申請鑒定人出庭理由充分的，合議庭不會拒絕，但也不能排除，個別案件中，公訴機關(guān)會以鑒定意見均有相關(guān)依據(jù)支撐為由，拒絕己方鑒定人出庭。此時，可以辯護方應(yīng)當提出完整書面理由爭取，當然如最終合議庭未通知鑒定人到庭，則做好充分有效質(zhì)證即可。

相對應(yīng)，公訴機關(guān)當然也可以向法庭申請并由法庭通知辯護方審計人員出庭接受質(zhì)詢，所以，我們也強調(diào)了，簽字注冊會計師應(yīng)當全程參與審計流程，對審計過程充分把控。辯護人也應(yīng)當與注冊會計師充分溝通，吃透審計程序、審計依據(jù)、審計結(jié)論，對審計報告依據(jù)附件及移交的電子底稿也要非常熟悉，以便更好應(yīng)對庭審。

小結(jié)：以審計打?qū)徲嫞念愅忤b定機構(gòu)及鑒定人登記取消之后，控辯雙方提供的審計報告類證據(jù)，從證據(jù)效力層次上，并無區(qū)別，故被告單位做無罪辯護或罪輕辯護的，應(yīng)當重視此項工作。對審計報告的舉證、質(zhì)證都應(yīng)當按照鑒定意見的思路，考慮充分，以取得理想的辯護效果。